来源：《财经问题研究》

作者单位：东北财经大学/中国财政科学研究院

作者：唐大鹏/常语萱

前言

政府内部控制是国家治理的重要命题，对于明确政府主体关系、落实财政预算治理和加强反腐廉政建设等内容具有重要意义。目前政府内部控制理论与实践之间存在一定的偏差，对政府内部控制的理解相对碎片化，政府内部控制体系建设的推进仍没有明确的导向。

新时代我国体制机制改革面临着多重挑战。党的十八届四中全会提出“在权力集中的部门实行分事行权、分岗设权、分级授权，强化内部流程控制，防止权力滥用”，从国家治理的高度丰富了政府内部控制理论的内涵; 党的十九大再次强调了建立政府内部控制的必要性，以此作为建立现代财政制度、增强狠抓落实本领和增强风险防控能力的重要抓手，并成立中央全面依法治国领导小组为工作落实提供组织保障和根本推动力。

《会计改革与发展“十三五”规划纲要》明确提出“政府内部控制”，并将研究制定政府内部控制规范作为改革与发展的主要任务，强调了政府内部控制研究的重要性和紧迫性。在政府内部控制研究中，理论与实践之间存在一定的偏差，引发了笔者对政府内部控制导向选择的思考，以寻求政府内部控制建设的突破和创新。

政府内部控制导向选择的需求分析

2014 年1 月1 日起实施的《行政事业单位内部控制规范( 试行) 》( 以下简称“《内控规范》），是行政事业单位( 以下简称“单位”) 顺应国家治理新思路、规范内部控制建设的理论指导和制度支持，健全内部控制是政府内部控制理论发展和实践应用的基础。虽然《内控规范》取得了初步成效，但在制度落地中仍存在以下问题: 其一，预算单位内部控制属于政府内部控制的组成部分，但政府主体关系的复杂性导致《内控规范》尚不能指导政府内部控制。其二，部分单位将内部控制等同于规则上的“层层加码”，造成政府行为发生扭曲，削弱政府内部控制财政治理和廉政建设等目标的实现程度。受制于制度短板，无论是内在的政府主体关系，还是财政治理和廉政建设的控制目标，都对健全政府内部控制体系产生强烈要求。

政府主体关系对内部控制导向选择具有内在要求

找准政府内部控制在国家治理中的定位，首先需要处理好以下两方面问题: 一方面是政府内部控制主体界定; 另一方面是政府与市场的关系。界定政府内部控制主体是建立政府内部控制体系的要件。刘永泽和况玉书以单位基本性质为基础分析了单位职能范围和管理模式的差异，为梳理单位行政运行和业务履职范围提供了可行路径。由于不同职能的业务标准存在差异，因而职能划分为内部控制“分事行权”提供了前提和思路，并以不同的控制方式加以保障。

另外，政府内部控制有助于划清政府权力范围，梳理政府与市场的关系。一般认为，市场供需失衡的根源在于政府的手伸得太长，缺少必要的管控措施。在预算软约束情况下，国有企业发生亏损时政府常对其追加投资、增加贷款、减少税收或提供财政补贴，这在一定程度上削弱了市场的有效性。政府内部控制能够间接通过制度与流程控制防止政府缺位和越位，进而提高市场资源配置的作用。为了更好地实现政府职能，应在政府内部控制体系下综合考虑国家治理的多主体关系，按照最有助于提高政府效率的思路建立政府内部控制体系。

财政预算治理需要通过内部控制导向选择予以落实

治理即预算，预算控制是政府治理的有效手段。然而，虽然单位争取财力的积极性很高，但预算编制本身存在偏差，或者资金没有按照预算目标来具体落实，导致预算与政策“两张皮”，严重影响资金使用的效率效果。比如单位为了迎合政策上降低“三公”的要求，变相将基本费用计入项目支出。另外，刘尚希认为，在缺少预算控制的条件下，花钱没有变成一种责任，而成为一种权力，这种异化加大了政府职能转变的难度。因此，面对财政管理的碎片化，政府内部控制必须以预算为主线，通过财政预算约束政府行为。在法律体系下，《中华人民共和国预算法》是一部经济宪法，其法理原则对政府内部控制具有直接指导作用。相应地，政府内部控制应在法律法规指导下，建立单位可执行、可评价的权力运行规则，通过法理原则和内部控制规则共同实现财政治理效果。

反腐廉政建设需要以内部控制导向选择作为抓手

党的十九大明确了“全面从严治党永远在路上”，提出必须筑牢拒腐防变的思想防线和制度防线。政治体制改革要求各单位自发建立权力制衡和流程风险管控的内部控制制度，强化了反腐的控制目标。党的十八届四中全会和党的十九大报告中均强调要健全依法决策机制，防范公共资金支配权力的滥用，以保证权力运行科学规范。但加强权力约束又会出现控制设计不合理而降低公共服务效率或者导致官员不作为，这引发了对政府内部控制前瞻性设计的反思。另外，加强制度环境建设是反腐廉政建设的又一思路。国外研究一般使用“腐败透明度感知指数”衡量制度环境水平。在国家治理体系中，通过构建公开透明的制度环境能够有效引入监督机制，一定程度上转移政府内部制度规则安排的压力，为原则导向提供了可行的空间。

政府内部控制导向选择的概念廓清

已有研究中，国内学者从各个角度建立了内部控制概念框架。相比较而言，美国内部控制研究起步较早，我国企业内部控制和单位内部控制也都基本沿用了COSO 关于内部控制的定义。政府内部控制是一个由一国政府的监督机构、管理层和其他人员实施的、旨在为实现政府各项行政管理目标提供合理保证的过程。

从对原则导向与规则导向的比较来看，原则导向是比较稳定的行为准则，既不预先确定具体的事实状态，也不规定具体的权利和义务。薛澜等认为，解决公共问题、管理公共事务和提供公共服务是国家治理的逻辑起点。田祥宇等认为，政府履职是在公众受托责任下实现公共服务目标的动态过程，关注的是政府如何利用公共资源满足公共利益并注重效率。因此，政府内部控制原则导向的核心在于合理提高履职结果对既定目标的实现程度，以道义管理规�